Come noto dai fatti di cronaca sportiva, negli ultimi anni è proseguita l’intensa attività accertativa dell’Agenzia delle Entrate volta a contestare in capo agli sportivi professionisti l’esistenza di un beneficio accessorio di natura retributiva (cd. fringe benefit) in conseguenza del pagamento, da parte delle società di appartenenza, di compensi agli agenti/procuratori per prestazioni di intermediazione, assistenza e consulenza connesse alla stipulazione di contratti di prestazione sportiva.
Le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria sono formulate nell’ipotesi in cui si ritenga che i servizi del procuratore, formalmente ingaggiato da una società sportiva, siano resi nell’interesse esclusivo (o prevalente) di un atleta e non della stessa società che ha provveduto al pagamento del compenso: in tal modo, la somma versata da quest’ultima viene qualificata come componente retributiva indiretta rispetto a quella percepita dall’atleta per lo svolgimento dell’ordinaria attività sportiva, dal momento in cui – con il pagamento del compenso “in sostituzione” dell’atleta – la società sportiva garantirebbe a quest’ultimo un beneficio economico ulteriore rispetto alla retribuzione ordinaria.
Al contempo, nel corso delle verifiche fiscali non sono stati infrequenti i rilievi mossi sulle modalità di gestione e sfruttamento economico dei diritti d’immagine fra lo sportivo e la società di appartenenza: un tema particolarmente delicato dal momento che l’individuazione del regime fiscale applicabile al reddito connesso non può prescindere dalla natura del rapporto di lavoro sotteso all’attività prestata dall’atleta. Infatti, i proventi connessi allo sfruttamento economico dei diritti di immagine di uno sportivo (nel caso di specie, il giocatore di basket) possono qualificarsi, a seconda di fatti e circostanze, quali : (i) redditi di lavoro dipendente, se contrattualizzati nell’ambito di uno schema negoziale di tipo “complesso”, in forza del principio di “onnicomprensività” dettato dall’art. 49 e ss. del TUIR; (ii) redditi di lavoro autonomo, qualora il titolare originario del diritto eserciti la propria attività con la professionalità e l’abitualità richiesta dall’art. 53 e ss. del TUIR; (iii) redditi diversi derivanti da “obbligazioni di fare, non fare o permettere” ex art. 67, co. 1, lett. l) del TUIR, se i compensi derivanti dallo sfruttamento economico di tali diritti non siano collegati ad un rapporto di lavoro subordinato ovvero il titolare originario operi al di fuori dell’esercizio della sua attività professionale.
Queste vicende sono state affrontate, da ultimo, dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana con la sentenza n. 407/2019 (di seguito commentata), che trae origine da un avviso di accertamento notificato ad un giocatore americano di basket – tesserato, all’epoca dei fatti, per una società di Serie A – al termine di una più ampia attività ispettiva nei confronti di detta società (indagine per evasione e frode fiscale) durante la quale sarebbe emerso che la stessa, nel corso del periodo d’imposta 2010, avrebbe corrisposto:
- al giocatore dei compensi extra-contrattuali attraverso società terze, sotto forma di prestazioni per lo sfruttamento del diritto d’immagine; e
- al procuratore sportivo del cestista alcuni compensi a titolo di provvigioni, riqualificate dall’Agenzia delle Entrate come fringe benefit allo sportivo nella misura del 45% dell’importo lordo pagato.
Pertanto, la richiesta dell’Ufficio riguardava una maggiore imposta IRPEF, nonché addizionali regionali e comunali.
Il procedimento di primo grado innanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Siena (sentenza n. 272/2015) si concludeva con:
- accoglimento integrale del ricorso in relazione al punto sub (i), dal momento che il Collegio riteneva corretta la qualificazione dei compensi percepiti dal giocatore per lo sfruttamento dei diritti di immagine quali redditi di lavoro autonomo (non equiparabili, quindi, a redditi di lavoro dipendente, sulle cui somme il datore di lavoro/società sportiva avrebbe dovuto effettuare le ritenute a titolo di acconto ex art. 23 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), e
- accoglimento parziale per quanto riguarda il tema della tassazione sulle provvigioni corrisposte all’agente di cui al punto sub (ii), in quanto i Giudici ritenevano che solo il 15% dei compensi pagati dalla società sportiva al procuratore costituisse fringe benefit in capo al giocatore. Inoltre, venivano disapplicate le sanzioni amministrative sulla maggiore imposta IRPEF accertata, ritenendo la violazione correlata ad obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.
Avverso la sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, per una riforma integrale del giudizio di primo grado. La questione deve essere quindi analizzata sotto un duplice profilo.
Entrando nel merito del primo punto oggetto di contestazione, dalla lettura degli atti sembra evincersi uno schema negoziale secondo cui il giocatore avrebbe ceduto i diritti di sfruttamento economico della propria immagine ad una società irlandese, la quale a sua volta li avrebbe retrocessi alla società sportiva senese dietro corrispettivo. In tal modo, secondo la tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria, al giocatore sarebbe stata corrisposta una parte della retribuzione ordinaria sotto forma di compensi per lo sfruttamento del diritto all’immagine con l’ausilio di società terze interposte. In breve sui maggiori (e non esclusivi) benefici fiscali di questa triangolazione: con lo schema evidenziato, vi è motivo di ritenere che la società sportiva abbia potuto dedurre – nella determinazione della base imponibile IRES e IRAP – il costo di acquisizione dei diritti, così come corrisposto alla società irlandese; diversamente, qualora la retribuzione fosse stata erogata in forma diretta nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente, il costo sostenuto sarebbe stato quantomeno indeducibile ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Nell’ambito di questo scenario, le conclusioni raggiunte dal Collegio regionale hanno inteso accogliere la tesi dell’Amministrazione finanziaria, ritenendo che, alla luce del quadro indiziario ricostruito dall’Ufficio in fase accertativa (vengono citati, fra gli altri: e-mail intercorse tra la società sportiva e quella irlandese; corrispondenze intercorse tra i consulenti del giocatore e i consulenti delle due società; contratto tra la società irlandese e il giocatore per la concessione del diritto di sfruttamento economico dei diritti di immagine, che non risultata datato), vi fossero gli estremi per ritenere che i compensi percepiti dal giocatore rappresentassero una extra-retribuzione riconducibile al rapporto di lavoro principale con la società cestistica (pur limitatamente alla differenza tra quanto corrisposto da quest’ultima alla società irlandese e quanto effettivamente corrisposto al giocatore, in modo tale da non tassare compensi effettivamente mai percepiti dal ricorrente).
Ricordiamo infatti che la Legge n. 91/1981 nel porre norme a tutela dell’attività sportiva professionistica in Italia – fra le quali ricade anche quella esercitata nell’ambito della Federazione Italiana Pallacanestro (FIP) – definisce all’art. 3 che “la prestazione a titolo oneroso dell’atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato regolato dalle norme contenute nella presente legge”, mentre si qualifica nell’ambito di un rapporto di lavoro autonomo “quando ricorra almeno uno dei seguenti requisiti: a) l’attività sia svolta nell’ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; b) l’atleta non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; c) la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno”. Dunque, il compenso percepito può costituire rapporto di lavoro subordinato, qualora sussistano certi requisiti di onerosità e continuità della prestazione eseguita; diversamente, il reddito percepito si qualifica come compenso per attività di lavoro autonomo
Inoltre, nell’ambito di redditi connessi a diritti di immagine, la qualificazione tributaria consegue, oltre che alla natura del rapporto di lavoro sotteso all’attività prestata, alle modalità con cui detti diritti vengono sfruttati dal titolare. Nello specifico, le modalità sono generalmente le seguenti: (a) cessione immediata del diritto allo sponsor che utilizzerà l’immagine dello sportivo (ad esempio, per una campagna pubblicitaria); (b) cessione del diritto ad una management company che, a sua volta, concederà il diritto di utilizzo allo sponsor; (c) cessione del diritto alla società sportiva di tesseramento; (d) cessione del diritto ad una management company, che, a sua volta, concederà il diritto di utilizzo alla società sportiva di tesseramento.
Per una corretta valutazione sulla qualificazione tributaria dei redditi connessi, non si può comunque prescindere da un’analisi circa l’esistenza di un nesso diretto fra l’attività prestata e la remunerazione percepita. Questo perché, in accordo al principio di “onnicomprensività” statuito dall’art. 49 del TUIR, “[S]ono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri […]”, per cui – ex art. 51, co. 1 del TUIR – “[I]l reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta […] in relazione al rapporto di lavoro […]”. In altri termini, qualunque somma o valore in genere percepita dal giocatore – anche da soggetti terzi rispetto al datore di lavoro – che sia in qualche modo riconducibile al rapporto di lavoro principale, deve concorrere alla formazione del reddito imponibile del percipiente.
Ora, applicando tale principio alle situazioni fattuali evidenziate nei casi (a) – (d), ne consegue che:
- nel caso sub (a), il reddito si qualifica nella categoria dei redditi diversi. A parere di chi scrive, infatti, permangono difficoltà sulla possibile qualificazione come reddito da lavoro autonomo nel caso in cui lo sportivo sia titolare esclusivamente di redditi di lavoro dipendente (come è solitamente il cestista, per i rapporti intrattenuti con la società), dal momento in cui la qualificazione del reddito nell’ambito della categoria di lavoro autonomo richiederebbe che la specifica attività di sfruttamento sia svolta con un certo grado di professionalità e abitualità (con apertura di una P.IVA, fra l’altro);
- nel caso sub (b) le conclusioni sono le medesime sopra esposte. Pertanto, il fatto che la cessione dei diritti avvenga ad una management company piuttosto che direttamente ad uno sponsor non è fatto rilevante per incidere sulla qualificazione tributaria del reddito connesso, sempre che ovviamente l’attività non sia riconducibile al rapporto di lavoro subordinato;
- nel caso sub (c), viceversa, le somme corrisposte a fronte della cessione del diritto saranno qualificate nell’ambito del medesimo rapporto di lavoro subordinato (rectius: principio di “onnicomprensività”);
- nel caso sub (d), infine, si dovrà valutare se le parti abbiano inteso prevedere un vincolo contrattuale più “complesso” nel quale far rientrare sia la prestazione sportiva, in senso stretto, che lo sfruttamento dell’immagine ad essa correlata. In tal caso, le somme percepite saranno qualificate come redditi di lavoro subordinato. Diversamente, i compensi percepiti dalla sola attività di sfruttamento dell’immagine si qualificano come redditi diversi.
Nel caso specifico analizzato dai Giudici regionali con la sentenza n. 407/2019 si è ritenuto di qualificare il soggetto licenziatario (società irlandese) quale strumento di mera interposizione, per cui è stata attribuita alla società sportiva la titolarità effettiva dei diritti licenziati dal giocatore, sostenendo che “il reddito di lavoro dipendente dell’atleta fosse costituito […] anche dagli accrediti erogati dalla società sportiva in virtù dell’acquisizione del diritto di sfruttamento dell’immagine” (v. caso sub (c) sopra).
In tal modo è stata risolta a monte anche la questione attinente alla territorialità dei compensi percepiti dallo sfruttamento dei diritti d’immagine, dal momento che, nel caso fosse stata confermata la confluenza degli stessi all’interno della categoria dei redditi di lavoro autonomo, la disciplina posta dall’art. 23, co. 1, lett. d) del TUIR avrebbe imposto di identificare il luogo di svolgimento dell’attività onde ricondurre in Italia la tassazione dei medesimi proventi, nel presupposto che il giocatore di basket per l’anno in considerazione si dichiarava fiscalmente non-residente in Italia. Diversamente, i redditi di lavoro subordinato (ivi compresi quelli da sfruttamento dei diritti d’immagine, in base al principio di “onnicomprensività”) percepiti in qualità di persona non-residente, ai sensi dell’art. 23, co. 1, lett. c) del TUIR qualificano la propria territorialità in Italia se l’attività lavorativa è prestata sul territorio dello Stato (come è di prassi per un tesserato di una società sportiva che partecipa ad un campionato Italiano).
Passando invece al secondo tema oggetto di controversia (fringe benefit), i cui caratteri essenziali sono stati anticipati in premessa, è bene dare atto che negli ultimi anni la questione ha interessato soprattutto il mondo calcistico laddove, data anche la maggiore rilevanza economica e la convergenza di molteplici interessi attorno al calciatore (società calcistica e procuratore), non era infrequente che le stesse società si facessero formalmente carico del costo dei procuratori sportivi in relazione ad attività di intermediazione, assistenza e consulenza connesse alla stipulazione di contratti di prestazione sportiva che, in realtà, erano state svolte dal procuratore sportivo a favore del giocatore e non della società sportiva pagante.
Da qui, l’esigenza del legislatore di regolamentare la materia, come avvenuto con la legge di Bilancio 2014 che introduceva l’art. 51, co. 4-bis del TUIR, prevedendo che “[A]i fini della determinazione dei valori di cui al comma 1 (NdA: somme e valori che concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente), per gli atleti professionisti si considera altresì il costo dell’attività di assistenza sostenuto dalle società sportive professionistiche nell’ambito delle trattative aventi ad oggetto le prestazioni sportive degli atleti professionisti medesimi, nella misura del 15 per cento, al netto delle somme versate dall’atleta professionista ai propri agenti per l’attività di assistenza nelle medesime trattative”. Quindi, poiché la FIP rientra tra le Federazioni che riconoscono il professionismo sportivo in Italia ai sensi della Legge n. 91/1981, la norma di cui sopra si applicava anche al mondo della pallacanestro.
Sicché, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, vigeva una presunzione legale assoluta in forza della quale una quota (pari al 15%) del compenso riconosciuto dalle società sportive professionistiche ai procuratori, era considerata tout-court come remunerazione in natura corrisposta allo sportivo medesimo.
La novella di cui all’art. 51, co. 4-bis del TUIR è stata però abrogata con la legge di Bilancio 2016, per cui a far data dal 1° gennaio 2016 la fattispecie dei compensi corrisposti dalle società sportive professionistiche ai procuratori è rimasta priva di una disciplina fiscale specifica, pur rimanendo applicabili i principi generali di tassazione validi per qualunque tipologia di fringe benefit corrisposto ai dipendenti (si pensi, per esempio, ai beni e/o servizi messi a disposizione dalla società sportiva al giocatore).
Parimenti, le potenziali contestazioni di natura penal-tributaria per i soggetti coinvolti nella transazione rimangono così sintetizzabili:
- al giocatore può essere contestata l’omessa dichiarazione di redditi imponibili ai fini IRPEF (più addizionali regionali e comunali), giungendo finanche a rilievi di natura penale al superamento delle soglie previste dall’art. 4 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74;
- al procuratore sportivo può essere contestato (secondo la tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria) il reato di emissione di fatture soggettivamente (ma non oggettivamente) inesistenti, punibile ai sensi dell’art. 8 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, dal momento che la fattura emessa recherebbe un committente (la società sportiva) differente da quello reale (lo sportivo);
- alla società sportiva potrebbe essere contestata l’indeducibilità, ai fini IRES e IRAP, dei costi sostenuti verso il procuratore sportivo, nonché l’omessa effettuazione di ritenute a titolo di acconto sulla parte di retribuzione “in natura” (fringe benefit) corrisposta all’atleta-dipendente e, per concludere, l’indetraibilità dell’IVA esposta in fattura per difetto di inerenza.
Ciò posto, nel periodo d’imposta contestato dall’Amministrazione finanziaria, il 2010, non era presente alcuna norma specifica in tema di fringe benefit sui compensi corrisposti dalle società agli agenti sportivi; inoltre, il “Regolamento per l’esercizio dell’attività di agenti di atleti professionisti di pallacanestro” vigente ratione temporis, non prevedeva la possibilità di doppio mandato da parte del procuratore (vale a dire, attività svolta sia a favore dell’atleta che della società sportiva) come chiarito dall’art. 13, co. 3 (“[È]vietato al Procuratore in fase di trattativa con una Società far valere interessi personali diversi ed estranei rispetto a quelli dell’Atleta rappresentato”).
Alla luce di tale scenario, già il Collegio di primo grado aveva ritenuto eccessivo il tentativo dell’Ufficio di attribuire al giocatore un fringe benefit del 45%, riducendolo (forfettariamente) al 15% per allinearsi alla stima presuntiva fatta propria dal legislatore con la successiva introduzione della norma specifica nel 2013. Tale decisione è stata quindi confermata in appello, ivi compresa la disapplicazione delle sanzioni amministrative sulla maggiore imposta IRPEF accertata, per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.
Alcune riflessioni conclusive su questo argomento. Pur comprendendo come la vertenza si inserisca in un quadro di sistema molto più ampio e complesso, per effetto della contestazione del reato di evasione e frode fiscale a carico della società di pallacanestro, non possono non ricordarsi i principi generali richiamati da recente giurisprudenza in relazione al tema dei fringe benefits agli sportivi professionisti, che, a parere di scrive, non sono stati sufficientemente valorizzati dal Collegio regionale nelle proprie conclusioni.
Le perplessità nascono innanzitutto dal fatto che sulla base del Regolamento agenti vigente ratione temporis, la società sportiva non avrebbe avuto alcun titolo per effettuare un pagamento afferente alla “stipula del contratto o accordo ed assistenza nella attività di definizione della durata, del compenso e di ogni altra pattuizione del contratto o accordo di prestazione sportiva stessi” al procuratore sportivo, dal momento che – come già anticipato – “[È] vietato al Procuratore in fase di trattativa con una Società far valere interessi personali diversi ed estranei rispetto a quelli dell’Atleta rappresentato”, venendo piuttosto a porsi il tema circa l’esistenza di un’autonoma prestazione di consulenza svolta dall’agente in favore della società cestistica (“[I]l Procuratore può svolgere attività di assistenza a favore di una Società configurando pertanto una prestazione di servizi”, ex art. 1, co. 5).
Ciò posto, l’esclusivo (o prevalente) interesse dello sportivo per l’attività svolta dal procuratore nell’ambito di una trattativa economica con la società avrebbe dovuto essere dimostrata sulla base di pattuizioni contrattuali volte a corroborare un quadro probatorio da cui desumere l’esistenza di un accordo a tre: società sportiva, procuratore/agente e giocatore (come ribadito dalla Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate, n. 137433/2009, “al fine di dimostrare la natura di fringe benefit è necessario costruire un impianto probatorio rigoroso”).
Viceversa, a quanto è dato da leggere nelle motivazioni alla sentenza n. 407/2019, già ab origine l’Ufficio ha inteso contestare l’esistenza di un fringe benefit solamente sulla base di un Processo Verbale di Constatazione sottoscritto dalla società sportiva per le diverse annualità 2008 e 2009, cui né i giudici di primo grado né quelli di appello hanno opposto l’insufficienza del quadro probatorio nel suo complesso, come diversamente richiesto da consolidata giurisprudenza sul punto (si citano, inter alias, la CTP di Lecce n. 2826/2018, la CTP di Lecce n. 1061/2018 o la CTP di Genova n. 58/2018 in tema di fringe benefit a calciatori professionisti).
Elio Andrea Palmitessa – Dottore Commercialista in Milano
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